2. 财务会计
  3. 甲公司为房地产开发企业，乙公司为其子公司，甲公司发生与房地产有关交易如下： 其

甲公司为房地产开发企业，乙公司为其子公司，甲公司发生与房地产有关交易如下： 其

admin2022-08-02  53
问题 甲公司为房地产开发企业，乙公司为其子公司，甲公司发生与房地产有关交易如下：其他资料：甲公司适用的所得税税率为 25%；按照 10%的比例计提盈余公积。甲公司合并报表对投资性房地产后续计量模式与个别报表计量模式一致，对固定资产和成本模式的投资性房地产均按照年限平均法计提折旧，预计净残值均为0。假定合并报表调整抵销分录不考虑所得税的影响。（1）2×17年1月1日，甲公司将其自建的、于2×16年12月完工并投入使用一栋办公楼以经营租赁方式对外出租，租期为4年，年租金为380万元。甲公司对其采用成本模式进行后续计量。该办公楼账面原价为4 500万元，预计使用年限为30年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。假定税法规定的折旧年限和方式等均与会计一致。（2）2×18年末，该房地产出现减值迹象，甲公司确认其可收回金额为2 800万元。减值后，预计使用寿命和折旧方法均不变。假定税法规定的折旧年限和方式等不变。（3）2×20年1月1日该投资性房地产已满足公允价值模式计量的条件，甲公司当日将其变更为公允价值模式。当日，该办公楼公允价值为4 700万元。（4）2×20年末，该办公楼公允价值为4 810万元。2×20年度，甲公司实现利润总额3 000万元。（5）2×21年1月1日，原租赁期满，甲公司收回后将其继续以经营租赁方式出租，承租人为乙公司，租赁期为5年，年租金为50万元于每年年底支付。当日该房地产公允价值仍为4 810万元。乙公司无法确定租赁内含利率，其增量借款年利率为10%，已知（P/A，10%，5）＝3.790，假定乙公司租入该办公楼后，投入管理部门使用，对使用权资产采用年限平均法计提折旧。2×21年末，投资性房地产公允价值为4 930万元。要求及答案：（1）计算甲公司将投资性房地产由成本模式变更为公允价值模式前的账面价值，以及变更对留存收益的影响金额，并编制与变更相关的会计分录；（4 分）（2）计算2×20年末该投资性房地产账面价值、计税基础，以及应确认的递延所得税、当期应交所得税和所得税费用，并编制与所得税核算相关的会计分录；（7分）（3）根据资料（5），编制甲公司2×21年末合并报表中与投资性房地产相关的抵销分录。（7分）
选项
答案
解析 （1）变更前账面价值＝4 500－4 500/30×2－（4 500－4 500/30×2－2 800）－2 800/28＝2 700（万元），或＝2 800－2 800/28＝2 700（万元）；  
变更当日调整留存收益的金额＝（4 700－2 700）×（1－25%）＝1 500（万元）；  
借：投资性房地产——成本 4 500
——公允价值变动 200
投资性房地产累计折旧 （4 500/30×2＋2 800/28）400
投资性房地产减值准备 （4 500－4 500/30×2－2 800）1 400
贷：投资性房地产 4 500
递延所得税资产 [（4 500－4 500/30×3－2 700）×25%]337.5
递延所得税负债 [（4 700－（4 500－4 500/30×3））×25%]162.5
盈余公积 （1 500×10%）150
利润分配——未分配利润 （1 500×90%）1 350  
变更前账面价值 2 700 万元，其中原值为 4 500 万元，已计提累计折旧 400 万元（4 500/30×2＋2 800/28），已计提减值准备 1 400 万元（4 500－4 500/30×2－2 800）；采用成本模式计量时，计提减值后，会计与税法开始出现差异：
2×18 年末，账面价值＝2 800（万元），计税基础＝4 500－4 500/30×2＝4 200（万元），应确认递延所得税资产＝（4 200－2 800）×25%＝350（万元）；
2×19 年末，账面价值＝2 800－2 800/28＝2 700（万元），计税基础＝4 500－4 500/30×3＝4 050（万元），递延所得税资产期末余额＝（4 050－2 700）×25%＝337.5（万元）；
因此，变更日应将原确认的递延所得税资产累计金额反向冲销，即贷记递延所得税资产 337.5 万元。
并且，变更当日，公允价值模式计量的新的账面价值为 4 700 万元，计税基础为 4 050 万元，因此应确认递延所得税负债＝（4 700－4 050）×25%＝162.5（万元），即贷记递延所得税负债 162.5 万元。
（2）期末账面价值＝4 810（万元）  
计税基础＝4 500－4 500/30×4＝3 900（万元）  
应确认递延所得税负债＝[（4 810－4 700）＋150]×25%＝65（万元）  
应确认应交所得税＝[3 000－（4 810－4 700）－150]×25%＝685（万元）  
应确认所得税费用＝65＋685＝750（万元）  
分录为：
借：所得税费用 750
贷：递延所得税负债 65
应交税费——应交所得税 685  
答案中应确认的递延所得税负债，是直接用本期增加的应纳税暂时性差异乘以税率计算的；也可以用账面价值与计税基础比较，计算递延所得负债期末余额，再减去期初余额，得出本期应确认金额。 2×20年末，账面价值为4 800万元，计税基础为3 900万元，递延所得税负债期末余额＝（4 810－3 900）×25%＝227.5（万元），期初递延所得税负债为162.5万元，因此本年确认递延所得税负债＝227.5－162.5＝65（万元）。
（3）合并报表需要作为自用房地产核算：
借：固定资产 4 810
贷：投资性房地产 4 810  
合并报表中应该计提的折旧：
借：管理费用 185
贷：固定资产——累计折旧 [4 810/（30－4）]185  
抵销出租方营业收入和冲减承租方租赁负债分录：
借：营业收入 50
贷：租赁负债 50  
抵销出租方个别报表分录：
借：公允价值变动收益 120
贷：投资性房地产 120  
抵销承租方个别报表分录：
借：租赁负债 189.5
贷：使用权资产 （50×3.790）189.5  
借：使用权资产 37.9
贷：管理费用 （189.5/5）37.9  
借：租赁负债 18.95
贷：财务费用 （189.5×10%）18.95  
个别报表中，甲公司始终作为投资性房地产核算，向乙公司出租之后，继续作为投资性房地产处理；乙公司则需要确认使用权资产和租赁负债。而合并报表中，由于是内部出租，视同集团内部使用的资产，因此应作为自用房地产核算。因此，各个角度2×21年进行的会计处理分别是：
甲公司 2×21 年会计分录为：
借：银行存款 50
贷：其他业务收入 50
借：投资性房地产——公允价值变动 120
贷：公允价值变动损益 120
乙公司 2×21 年会计分录：
借：使用权资产 （50×3.790）189.5
贷：租赁负债 189.5
借：管理费用 （189.5/5）37.9
贷：使用权资产累计折旧 37.9
借：财务费用 （189.5×10%）18.95
贷：租赁负债 18.95
借：租赁负债 50
贷：银行存款 50
合并报表中所认可的处理：
借：固定资产 4 810
贷：投资性房地产 4 810
借：管理费用 185
贷：累计折旧 [4 810/（30－4）]185
由于是内部出租，从集团角度看，仍应作为自用房地产核算。因此需要做抵销上述处理并确认自用固定资产折旧的分录。
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